346. I contratti di locazione, o che comunque costituiscono diritti relativi di godimento, di unita’ immobiliari ovvero di loro porzioni, comunque stipulati, sono nulli se, ricorrendone i presupposti, non sono registrati.

La nuova legge Finanziaria (L. n.311/2004) al comma 346 prevede una disciplina molto severa per contratti di locazione o che costituiscono diritti relativi di godimento, disponendo la loro nullità nell’ipotesi in cui non venga effettuata la necessaria registrazione.

Con questa innovazione un inadempimento fiscale, che fino ad oggi sarebbe stato punito con l’irrogazione di una mera sanzione pecuniaria, porta adesso  notevoli effetti anche sul piano civilistico, quali la nullità del rapporto contrattuale.

L’intenzione del Legislatore è chiaramente quella di punire gli evasori che, non registrando i contratti, non solo evadevano l’imposta di registro ma anche le imposte sul reddito.

Occorre ricordare che, in attesa di chiarimenti ufficiali da parte della Amministrazione Finanziaria, sono soggetti a registrazione obbligatoria secondo le indicazioni del Testo unico dell’imposta di registro (cfr. articoli 2, 3, 22 e tariffa allegata al Dpr 131/1986):

– i contratti di locazione di unità immobiliari, o di loro porzioni, stipulati in forma scritta, indipendentemente dalla specifica forma in cui sono redatti (atto pubblico, scrittura privata autenticata o non autenticata);

– i contratti di comodato delle predette unità immobiliari stipulati in forma scritta (per quelli stipulati in forma verbale si veda di seguito).

– gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato;

– i contratti verbali di locazione o affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite;

– alcuni atti formati all’estero riguardanti beni immobili, tra i quali i contratti di locazione di beni immobili o affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato.

All’obbligo di registrazione fanno eccezione i contratti di locazione di immobili, non formati per atto pubblico e scrittura privata autenticata soggetti a I.V.A. (in virtù del principio dell’alternatività tra I.V.A. e imposta di registro previsto dall’articolo 5), ovvero di durata non superiore a trenta giorni complessivi nell’anno (articolo 2-bis della Tariffa, parte seconda, allegata al DPR 131/1986). Per entrambe le tipologie di contratto citate, la registrazione diviene obbligatoria solo in caso d’uso.

Come detto, il comma 346 della Legge Finanziaria 2005 non coinvolge solo i contratti di locazione, ma anche i contratti “che comunque costituiscono diritti relativi di godimento” di unita immobiliari urbane, o di loro porzioni.

Tale ulteriore tipologia può essere individuata nel comodato che, come già scritto sulle pagine di questo notiziario, è il contratto essenzialmente gratuito, col quale “una parte consegna all’altra una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta”.

Il contratto di comodato di beni immobili in forma scritta è un atto soggetto a registrazione in termine fisso per il quale è prevista l’applicazione dell’imposta di registro nella misura di € 168,00 (così aumentata dall’ultima finanziaria). Dato che nella norma in commento non vi è alcun riferimento al tipo di forma, si deve ritenere che il contratto scritto sia sottoposto all’obbligo della registrazione indipendentemente dalla specifica forma in cui è redatto (atto pubblico, scrittura privata autenticata o non autenticata)

Con riferimento invece al contratto verbale di comodato , si evidenzia che l’articolo 3, comma 1, del citato testo unico dell’imposta di registro, nell’elencare i contratti verbali da sottoporre a registrazione, non lo richiama.

Da quanto sopra discende che i contratti di comodato di beni immobili in forma scritta vanno sempre registrati in termine fisso, mentre i contratti verbali di comodato, sia che abbiano per oggetto beni immobili che beni mobili, non sono soggetti all’obbligo della registrazione, tranne nell’ipotesi di enunciazione in altri atti .

Nello sconsigliare vivamente il comodato verbale per gli innumerevoli problemi cui lo stesso può portare, si ritiene opportuno sottolineare che, in considerazione della realtà in cui sono calate le Aziende associate alla Unione Agricoltori di Siena, la maggior parte dei contratti di comodato stipulati in forma verbale debbono comunque essere sottoposti a registrazione , essendo gli stessi presumibilmente enunciati in domande di contributo, piani di miglioramento od altro.

Per completezza di informazione, si evidenzia che i soggetti obbligati a richiedere la registrazione degli atti , come stabilito dall’articolo 10 del Dpr 131/1986, sono:

– le parti contraenti, per scritture private non autenticate, contratti verbali e atti pubblici e privati formati all’estero (articolo 10, comma 1, lettera a);

– i notai e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati (articolo 10, comma 1, lettera b).

Assoggettamento a imposizione fiscale dei contratti nulli

Sotto il profilo fiscale, la sanzione della nullità del contratto non incide sull’obbligazione tributaria in capo ai soggetti coinvolti.

In base al comma 342 della nuova Legge Finanziaria, se un contratto di locazione di immobili non è stato registrato, si presume (presunzione legale introdotta dalla norma in questione) che esso sia esistito negli ultimi cinque anni, con conseguenti sanzioni ed imposizioni fiscali per il periodo.

Tale disposizione deve essere coordinata con il comma 346 della medesima finanziaria il quale dispone che, anche in caso di nullità del contratto per omessa registrazione, dovranno comunque essere pagate le imposte.

Semplificando il concetto: se un contratto di locazione di immobile non viene registrato esso è nullo, ma si dovranno egualmente pagare sia l’imposta di registro, la mora, la sanzione, nonché le tasse sull’affitto che si presume percepito negli ultimi cinque anni (salvo documentata prova contraria).

In pratica, dal contratto non registrato scaturisce una pretesa dell’erario che, rafforzata dalle illustrate presunzioni iuris tantum, risulta aggravata quanto ai periodi d’imposta coinvolti dall’accertamento (cinque anni) e al reddito che viene assoggettato a tassazione (direttamente parametrato, in termini percentuali, al valore dell’immobile).